Некоторые вопросы, связанные с применением ст. 40 Налогового кодекса РФ к процентам по кредитам
Одной из наиболее рискованных активных банковских операций, предусмотренных ст. 5 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» (далее – Закон о банках), является размещение банком привлеченных денежных средств от своего имени и за свой счет. Операции по кредитованию составляют основу деятельности коммерческих банков, а так называемый «ссудный» процент (проценты за пользование кредитными средствами) является одним из источников их доходов.
Как известно, коммерческие банки осуществляют операции по кредитованию на условиях возвратности, платности и срочности. В качестве платы банк взимает проценты за пользование денежными средствами. Условие о платности банковского коммерческого кредитования вытекает из ч. 2 ст. 819 ГК РФ, согласно которой заемщик обязуется уплатить проценты на полученную в качестве кредита денежную сумму. Как правило, проценты включают в себя ставку рефинансирования Банка России и вознаграждение банка, выступающего в качестве кредитора. Согласно ст. 29 Закона о банках процентные ставки по кредитам устанавливаются кредитной организацией по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено федеральным законом. Определённая договором процентная ставка по кредиту рассматривается в качестве одного из критериев классификации банком выданных ссуд по уровню кредитного риска, что следует из положений Инструкции ЦБ РФ от 30.06.1997 г. № 62а «О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам». По размещенным денежным средствам банк вправе устанавливать индивидуальные процентные ставки с учетом финансового состояния конкретного клиента-заемщика. В целом размер, вид процентных ставок, порядок определения суммы причитающихся к уплате процентов банки устанавливают по соглашению с заемщиком в зависимости от срока размещения денежных средств, вида кредита, суммы размещаемых средств и условий ее возврата, рисков, связанных с проведением банком операций по кредитованию, величины действующих в соответствующем регионе банковских процентных ставок, а также с учетом требований ГК РФ.
Во избежание споров с налоговыми органами стороны кредитного договора при согласовании размера процентной ставки по кредиту нередко учитывают требования ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в части определения цены услуг в целях налогообложения. При этом кредитор и заемщик должны иметь в виду, что плата банку за предоставление кредита, рассчитываемая исходя из размера процентной ставки, не должна отклоняться более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным услугам. Подобная позиция нашла отражение в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27. 01. 2003 г. № А29-3531/2А. Суд подтвердил правильность определения налоговым органом рыночной цены предоставления кредитов. ФАС Поволжского округа в постановлении от 11. 04. 2001 г. № А57-9349/00-17 указал на возможность применения ст. 40 НК РФ к банковским операциям по размещению кредитных ресурсов. Суд посчитал, что банковская деятельность представляет собой разновидность услуг, поскольку ее результаты реализуются в процессе осуществления этой деятельности. Кроме того, по мнению суда, операции по предоставлению кредитов, с которыми у банков связано получение дохода, являются услугами в рамках кредитования. В связи с чем суд сделал вывод о том, что, предоставляя кредит, банк получает проценты, которые являются стоимостью оказанной услуги. Тем не менее, анализ судебной практики свидетельствует об отсутствии единообразия в применении ст. 40 НК РФ. Совершенно иная позиция изложена в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.2001 г. № Ф04/3220-1062/А45-2001 и от 22.10.2001 г. № Ф04/3218-1061/А45-2001. Суд указал, что взимаемые и выплачиваемые банком проценты не являются ценой за услуги, в связи с чем отсутствуют основания для применения порядка определения цен, предусмотренного ст. 40 НК РФ.
Попытаемся разобраться в столь явных противоречиях судебно-арбитражной практики и выработаем наиболее приемлемую, на наш взгляд, позицию по данному вопросу.
Итак, правомерно ли рассматривать банковскую деятельность как разновидность услуг? Являются ли выплачиваемые банку проценты по кредиту ценой сделки?
Распространяются ли нормы ст. 40 НК РФ на деятельность кредитных организаций по размещению денежных средств?
Частью 1 ст. 40 НК РФ определено, что если иное не предусмотрено настоящей статьей, то для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Не возникает сомнений в том, что с точки зрения экономического содержания проценты представляют собой цену кредита. Однако утверждать, что проценты за пользование кредитом есть цена сделки, вряд правомерно. Достаточно еще раз обратиться к диспозиции ч. 1 ст. 819 ГК РФ, где ясно сказано, что заемщик обязуется возвратить кредитору полученную денежную сумму (т.е. сумму кредита) и уплатить проценты на нее. Речь идет именно о плате за пользование денежными средствами, а не об оплате банку произведенных им действий по размещению денежных средств.
Ранее в соответствии с «Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг» ОК 004-93 (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 06.08.1993 г. № 17) осуществление банками операций рассматривалось как предоставление услуг в рамках финансового посредничества. В связи с чем МНС РФ в Письме от 15.02.2001 г. № ВГ-6-02/139 «Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц» указало, что деятельность банка по предоставлению банковских услуг соответствует понятию услуги, установленному законодательством Российской Федерации и, следовательно, нормы ст. 40 НК РФ распространяются на деятельность кредитных организаций при осуществлении банковских операций, в том числе по размещению денежных средств от своего имени и за свой счет. Согласно позиции МНС РФ, изложенной в п. 13 «Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2002 г. № БГ-3-02/729) , при определении перечня услуг банков следует учитывать перечень банковских операций, установленный ст. 5 Закона о банках и иными законодательными актами.
В настоящий момент Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 г. № 454-ст с 01.01.2003 г. введен в действие новый «Общероссийский классификатор видов экономической деятельности» ОК 029-2001 (далее - ОКВЭК), согласно которому деятельность банков по предоставлению кредитов включена в группу «Прочее денежное посредничество», относящейся к классу «Финансовое посредничество». Таким образом, с 01.01.2003 г. отсутствуют основания для квалификации операций, осуществляемых банком в процессе банковской деятельности, в качестве услуг. Кроме того, следует отметить, что в НК РФ отсутствуют положения, которые бы позволяли определять объект налогообложения на основании принадлежности той или иной хозяйственной деятельности к какому-либо разделу ОКВЭК.
Помимо этого, понятие услуги дано в ч. 5 ст. 38 НК РФ, согласно которой услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Однако одним из основополагающих принципов (условий) банковского кредитования является возвратность, что вряд ли применимо к услугам. Следует обратить внимание на то, что Закон о банках не содержит понятия «услуга», а также различает понятия «банковская операция» и «сделка». В отличие от сделок перечень банковских операций является исчерпывающим. И как было сказано выше, размещение денежных средств от своего имени и за свой счет (кредитование) относится к разряду банковских операций. С другой стороны, данная операция есть суть кредитного договора, как двусторонней консенсуальной сделки.
В теории права высказывается так называемая «экономически ориентированная» концепция кредитного договора, согласно которой фактически подписанный сторонами договор рассматривается как предварительный (ст. 429 ГК РФ). С этой точки зрения наделение заемщика правом требовать от кредитора фактической выдачи кредита представляется несоответствующим экономической природе кредитования как активной банковской операции. Полагают, что статус банка как финансового посредника несовместим с правовой обязанностью по выдаче кредита, так как по своей правовой природе кредитные отношения должны создавать обязанности только для одной стороны договора – заемщика и, следовательно, не могут рассматриваться как двусторонний договор.
Тем не менее, с точки зрения налогового законодательства гражданско-правовые термины и понятия не всегда применимы в целях налогообложения (ст. 11 НК РФ).
Если допустить, что деятельность банка по предоставлению кредита представляет собой услугу в целях налогообложения, и ст. 40 НК РФ целиком применима к процентам, выступающим в качестве цены оказываемой банком услуги, возникает определенная проблема, связанная с определением рыночной цены подобной услуги. В соответствии с ч. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Под данное понятие выплачиваемые банку проценты подпадать не могут, так как согласно ч. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам. Другими словами, налоговое законодательство не определяет, что проценты являются ценой сделки.
В дополнение ко всему ст. 30 Закона о банках разграничивает такие понятия как «процентные ставки по кредитам» и «стоимость банковских услуг». Сам же кредитный договор является самостоятельной гражданско-правовой сделкой и имеет иную правовую природу в отличие от договора возмездного оказания услуг в смысле гл. 39 ГК РФ.
Статья 269 НК РФ устанавливает особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам. Статья относит проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, в том числе и по кредитам, к расходам при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Речь идет именно о процентах, а не о цене сделки. На ставку процента по кредитам оказывают влияние валюта долгового обязательства, срок кредита, объем обязательства и способ его обеспечения (абз.2 ч. 1 ст. 269 НК РФ).
В любом случае налогоплательщик вправе (по своему выбору) определить для себя предельную величину процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения, по долговым обязательствам в рублях РФ - равную ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза, а по обязательствам в иностранной валюте - равную 15% (абз. 4 ч. 1 ст. 269 НК РФ).
С 1 января 2002 г. оплата услуг, оказываемых банком клиенту в соответствии с договором, включается в состав внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, если эти услуги экономически обоснованы и обусловлены осуществлением деятельности, напрямую не затрагивающей производство и (или) реализацию (п. 15 ч. 1 ст. 265 НК РФ). Ранее указанные расходы относились на себестоимость продукции (работ, услуг). Вместе с тем следует учитывать, что в соответствии с п. 25 ч. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, отражаются расходы по оплате услуг банка. Различия в порядке отнесения расходов по услугам банков к прочим или внереализационным расходам зависит только от оценки видов деятельности организации, в соответствии с которыми данные затраты могут быть учтены как расходы по производству и реализации продукции (работ, услуг) или как внереализационные расходы, не связанные с производством и реализацией. Тем не менее, одним из основных видов расходов по статье прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является плата банку за открытие и ведение банковских счетов, а также за осуществление расчетно-кассового обслуживания. Представляется, что плата банку за осуществление операции по размещению денежных средств (операция кредитования) ограничивается платой за ведение банковского счета, на который будут перечислены заемные средства, и не должна взиматься в качестве отдельного вознаграждения. Между тем, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (в том числе, и по обязательствам из кредитного договора) относятся к внереализационным расходам и указаны в п. 2 ч. 1 ст. 265 НК РФ, тогда как расходы на услуги банков предусмотрены п. 15 ч. 1 ст. 265 НК РФ, что свидетельствует об их различной правовой природе.
Таким образом, в отношении процентов по кредитам в НК РФ имеется самостоятельное правовое регулирование, в силу чего отсутствуют достаточные правовые основания для квалификации процентов в качестве цены сделки и применения положений ст. 40 НК РФ.